НАЛОГОВЫЙ ВОПРОС НЕДЕЛИ: НДС И ВЕКСЕЛЯ.

Пунктом 3 ст. 43 НК РФ было установлено, что процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в т.ч. в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида. И тут же начались споры о том, в каких ситуациях при обращении векселей возникает этот заранее установленный дисконт.



Независимые эксперты говорили, что заранее установленным может считаться только доход, установленный самим векселедателем при выдаче векселя, следовательно, доход в виде дисконта возникает лишь у первого векселедержателя. А для всех последующих владельцев векселя, приобретших его по цене ниже номинала, разница между этими двумя величинами не является дисконтом в соответствии с НК РФ.



Работники же налоговых органов доказывали, что при каждой последующей купле-продаже векселя по цене ниже номинальной доход, который можно получить при погашении векселя, устанавливается в момент покупки и в этом смысле вполне может считаться "заранее" установленным, подпадая тем самым под определение дисконта, данное в НК РФ.



Поначалу эти споры имели больше теоретический характер. Ситуация изменилась, когда в ст. 167 НК РФ появилась норма о порядке налогообложения НДС сумм, полученных в виде дисконта по полученным в счет оплаты за реализованные товары, работы, услуги векселям. Встал вопрос, надо ли облагать по указанным правилам доход, полученный при погашении векселя в следующей ситуации: цена договора реализации 100 руб., в оплату получен и затем погашен вексель третьего лица номиналом 120 руб.



Опубликованных высказываний МНС на этот счет мы в 1999-2001 гг. не найдем. Однако в письмах УМНС по г. Москве от 02.03.01 № 06-12/3/10921 и от 10.07.01 № 06-03/3/31280 есть ссылки на т.н. "внутрисистемные" письма МНС, в которых дисконт считается возникающим только у первого векселеполучателя. Аналогичного понимания дисконта придерживался тогда и Минфин РФ (см., например, письмо от 28.03.01 № 04-04-06/141). Это, в частности, означало, что облагаемый НДС дисконт может образоваться у продавца при погашении им полученного в оплату по цене ниже номинала векселя покупателя, но не векселя третьего лица. Т.е. доход в 20 руб. в нашем примере не подлежит обложению НДС ни при каких условиях.



Новый всплеск споров о понятии дисконта при налогообложении связан с гл. 25 НК, установившей, что доход в виде процентов по векселю, а следовательно, и приравненного к ним дисконта может причитаться векселедержателю в соответствии с условиями не только выпуска, но и передачи (продажи) векселя (п. 1 ст. 328), т.е., что этот доход возникает как у первого векселеполучателя, так и у следующих владельцев векселя, приобретших его по цене ниже его номинальной стоимости.



Однако, когда речь идет о налоге на прибыль, такой подход к определению дисконта не может быть, как представляется, распространен на решение вопроса о налогообложении дисконта НДС.



По нашему мнению, разница между ценой погашения (номинальной стоимостью) векселя третьего лица, полученного в оплату товаров, и ценой его приобретения (договорной стоимостью этих товаров) не может быть признана облагаемым НДС дисконтом по следующим причинам.



Согласно подп. 9 п. 1 ст. 6 НК РФ все акты и нормы налогового законодательства не должны противоречить общим началам и (или) буквальному смыслу конкретных положений настоящего кодекса.



Пункт 3 ст. 43 НК РФ приравнивает дисконт к процентам как к заранее установленному доходу. Кто заранее и единожды устанавливает процент по ценной бумаге? Только эмитент, векселедатель. Значит, и дисконт, если законодательством о конкретном налоге не определено иное, устанавливает только он. Главой 21 НК РФ, в отличие от гл. 25, иное не определено, следовательно, в целях НДС дисконт должен определяться в строгом соответствии с ч. 1 ГК РФ, то есть как возникающий лишь у первого векселедержателя. Таков, полагаем, буквальный смысл положений ст. 162 НК РФ.



А "общие начала" в данном случае - это функция векселя третьего лица с точки зрения расчетов между сторонами. Получение продавцом указанного векселя признается оплатой товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ). Всё - расчеты закончены, доходы продавца определены, налоговая база исчислена. В силу этого доход, полученный от последующих операций продавца товаров с векселем третьего лица, не связан с расчетами по оплате товаров, то есть не подпадает под общее определение сумм, облагаемых в соответствии со ст. 162 НК РФ. Поскольку же операции с ценными бумагами не облагаются НДС, то и доход, полученный от самостоятельной операции с векселем, не облагается НДС.



Напротив, получение продавцом в качестве оплаты векселя покупателя не признается оплатой в целях НДС (п. 2 ст. 167 НК РФ) - ею будут являться средства, поступившие продавцу при погашении векселя (п. 2 ст. 172 НК РФ). Именно они, включая сумму дисконта, будут связаны с расчетами и в качестве таковых облагаться НДС.



Резюме: облагаемый НДС дисконт может возникнуть у продавца товаров при погашении или реализации за денежные средства векселя покупателя, но не векселя третьего лица.



На вопрос отвечал Альмин Рабинович, директор по бухгалтерскому консалтингу ЗАО "Юникон/МС Консультационная группа